从“予以退还”变“申请退还” 明确纳税人留抵退税权意义深远

accompanied文 江利杰

2023年8月28日，《中华人民共和国营业税法（提案）》（以下简称提案二第三十条）第二次报请全国人大常委会审议，并于2023年9月1日向社会风气公开征求意见。提案二第三十条总体上按照户籍制度移位的思路，保持现行户籍制度框架和税赋水准基本不变。相鞭叶一第三十条，提案二第三十条在Verny免税规则的表述上，从“能扣除本期竭尽全力减免或是不予退还”变为“税金能优先选择扣除本期竭尽全力减免或是提出申请退还”，强化了Verny免税的基本权利属性，并授权国务院制定另行。

从政策工具到法律基本权利：Verny免税流转的现实象征意义

Verny免税尚普托营业税一般税金享有的就独花尚未减免完的价款向纳税请求退还的基本权利。为了减低民营企业的税赋负担，我省从2019年4月1日开始试行营业税独花Verny进项免税管理制度。随后，免税范围从存量Verny的部份免税，拓展至一些金融行业和税金的存量Verny与存量Verny超额免税，体制改革取得了阶段性进展。提案二第三十条中的明确规定吸收了近年来营业税Verny免税体制改革成果，确认了Verny免税是税金的一项法定基本权利，有利于健全营业税管理制度；同时，“超额价款大于超额超额的部份，税金能优先选择扣除本期竭尽全力减免或是提出申请退还”的明确规定，也进一步指明了Verny免税全金融行业覆盖、超额退还的体制改革方向，对中国经济社会风气产业发展具有不可估量象征意义。

健全营业税管理制度。营业税以商品等在流转过程的粘毛为税赋他者，具有防止重复征税等税赋温和方面的竞争优势，在各国广泛实施。在具体的个税形式上，我省采取了进项扣除法，以超额减免价款的余额计算。在此种方法下，当一个纳税期内超额多于价款时，通过减免的形式，不会占用税金的资金进而影响税金的制造经营形式。但当超额少于价款时，因减免无法完全实现而产生的要待减免的进项，在性质上属于税金缴纳的超过超额营业税应纳进项的“溢应缴款”。Verny免税的流转，有利于防止Verny税金对税金制造经营形式造成冲击影响，也是保障粘毛作为营业税税赋他者的管理制度逻辑，及其税赋温和管理制度竞争优势的关键手段。

适应环境高效率产业发展的市场需求。资本资金投入、劳力资金投入以及全基本要素劳动制造率是中国经济增长贡献的关键不利因素。特别是全基本要素劳动制造率，被视为衡量中国经济增长质量的核心指标，通常与技术进步等不利因素相关。研究和实践结果都表明，Verny免税在推动民营企业高效率固定资产投资、激励民营企业著眼技术创新、加大对专业人才的资金投入方面起到了关键作用，即有利于优化资本和劳力资金投入。Verny免税减低民营企业融资压力的同时，推动了民营企业著眼技术创新研发与网络化水准的提高，显著提升了民营企业的全基本要素劳动制造率，适应环境了民营企业转型升级与中国经济高效率产业发展的市场需求。

构建良性循环交互的银企亲密关系。良性循环交互的银企亲密关系有赖税金对管理制度本身的认可。这不仅要求管理制度在形式上透过立法机构的严格立法程序，更强调管理制度在内容上凝聚、体现社会风气共识。20世纪90年代，我省引入营业税之初，实行营业税Verny管理制度，即超额超额小于超额价款严重不足减免时，其严重不足部份能扣除本期竭尽全力减免。笔者认为，这一明确规定是在历史背景下基于财政可承受能力和规范投资的考量。随着中国经济的产业发展、管理手段的提升，我省对营业税Verny免税管理制度进行了体制改革与健全。提案二第三十条对这一管理制度的法律确认，有利于强化管理制度本身的正当性，进一步增强社会风气对于营业税管理制度的认可。

良性循环交互的银企亲密关系也离不开管理制度层面的积极引导。现行的Verny免税管理制度明确规定，既有正向的税金信用方面的要求，也有反向的免税前36个月内“未发生骗取Verny免税、骗取出口免税或虚开营业税专用发票情形”“未因偷税被纳税处罚两次及以上”等限制。在这些条件的基础上，Verny免税管理制度持续、全面推进，将为构建良性循环交互的银企亲密关系、营造诚信纳税的氛围奠定坚实的社会风气基础。

从试点到入法：Verny免税规则的优化思路

Verny免税的法律流转，一方面应与现行法律体系保持协调，确保法制统一；另一方面，应充分贯彻落实立法法第九条“立法适应环境体制改革需要”的要求。

优化对国务院的授权条款。提案二第三十条在授予税金Verny免税权时，未对该基本权利不予限制。“另行由国务院明确规定”的授权条款也无法推导出国务院能够限制该基本权利的结论。基于法制统一与立法适应环境体制改革需要的要求，有必要进一步明确Verny免税限制的范围、条件、原则，以保障体制改革的顺利推进。一是从体制改革渐进性角度看，目前除小微民营企业已进行存量与存量超额Verny免税外，中型、大型民营企业的超额Verny免税限于《国民中国经济金融行业分类》中的13个金融行业。若营业税法通过时，体制改革尚难以拓展至全部金融行业，那么有必要提前设置过渡期条款，授权国务院不予推进。二是基于风险防控的需要与国际经验，实践中税金在提出申请Verny免税时存在纳税信用等级与不存在特定违法行为方面的要求，对于这些要求可授权国务院在法律明确规定的范围内进行细化。此外，实践中，Verny免税与即征即退、先征后返（退）的优惠政策只能选一种，不能同时享受。笔者认为，这主要是为了防止因Verny免税导致即征即退等政策下免进项不当增加情形的出现。对此问题，修改即征即退等税赋优惠政策的适用条件即可，无须限制税金的Verny免税权。

健全骗取Verny免税的责任条款。提案二第三十条明确骗取Verny免税等行为按照税赋征管法等明确规定处理，但是税赋征管法目前并无直接适用的专门条款。从实践来看，各地通常基于“税金隐匿销售收入X元并进行虚假申报，从而减少超额Y元并骗取了Verny税金Y元”的违法事实，在处罚依据上适用税赋征管法第六十三条这一最为相近的明确规定，即“进行虚假的纳税申报，不缴或少应缴款的，为偷税”。然而，免税申报是纳税申报后的独立申报行为，从法律解释的角度难以将两者等同。并且，税赋征管法第六十六条专门就骗取出口免税行为作单独明确规定。笔者认为，在违法行为的处理上，骗取Verny免税实际上等于税金没有缴纳税金，与偷税行为的结果相似。对此，不妨参照税赋征管法第六十三条偷税行为的明确规定，除追应缴款外，设置50%~5倍的处罚标准。同时，可借鉴税赋征管法第六十六条有关骗取出口免税的明确规定，授予纳税在明确规定期间内停止为其办理Verny免税的权力。

助力地区间营业税分配亲密关系体制改革。Verny免税涉及财政分担机制。从公平角度看，Verny免税的免税责任应当与营业税的税赋收益权相匹配。然而，营业税的间接税特质与个税模式，使得在商品交易中，税赋收益由每一环节的销售地（制造地）享受，而交易发生的进项向购买地（消费地）转移。在跨地区贸易情形下，若购买方民营企业存在进项税额的Verny情形并提出申请免税，会产生免税责任与税赋收益权的不匹配问题。为调整健全营业税Verny免税分担机制，《国务院关于印发实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分体制改革推进方案的通知》（国发〔2019〕21号）明确规定，营业税Verny免税在中央承担50%基础上，由民营企业所在地承担15%，其余35%由各地按营业税分享额占地方分享总额比重分担。各地量“能”负担的举措有利于减低地方财政压力，但仍未从根本上解决免税责任与税赋收益权不匹配的问题。当下跨地区贸易已经常态化，未来有必要健全营业税地区间收入归属方案，设置相关条款，要求税金在纳税申报时提供消费地信息，并授权国务院试点建立营业税省际清算机制，为理顺地区之间增值税的征税、分税、免税亲密关系奠定基础。

（作者单位：北京大学法学院，辽宁大学法学院）

本文刊发于《中国税务报》2023年9月13日B1版。

来源：中国税务报

责任编辑：李嘉萱 (010)61930016