@沧海一声笑 请问各位大神，IPO期间，有限责任公司整体变更为股份有限公司，若注册资本（总股本）不发生变动，自然人股东是否需要履行缴纳个人所得税义务？谢谢。回复：一、IPO过程中，有限公司必须要改制成股份有限公司才能进行首发的申请，证监会在2018年6月6日发布的《首次公开发行股票并上市管理办法（2018年修订）》、《创业板首次发行股票并上市管理办法（2018年修订）》“第二章 发行条件”之“第一节 主体资格”之“第八条、第九条”明确规定，即：第八条 发行人应当是依法设立且合法存续的股份有限公司。第九条 …………有限责任公司按原账面净资产值折股整体变更为股份有限公司的，持续经营时间可以从有限责任公司成立之日起计算。 既然有限责任公司整体改制成股份有限公司，就注册资本而言，自然会涉及发生变动与不变动两种情形。而变动与否，与原有限责任公司在改制时，将未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积计入股份有限公司的资本公积科目，是否将其中盈余公积或未分配利润转增股本，整体变更为股份有限公司息息相关，其中自然就涉及到自然人股东是否需要履行缴纳个人所得税义务的问题。对此，下面分析如下。
二、1997年12月25日，国家税务总局在下发的“国税发[1997]198号”《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》中，就针对股份制企业用资本公积金转增个人股本是否征收个人所得税的问题，明确回复如下：1、股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。2、股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。1998年5月15日，国家税务总局在下发的“（国税函[1998]第289号）”《关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》中，对不征收个人所得税的资本公积金的范围进行了界定，批复如下：1、在城市信时社改制为城市合作银行过程中，个人以现金或股份及其他形式取得的资产评估增值数额，应当按“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税，税款由城市合作银行负责代扣代缴。2、《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。1998年6月4日，国家税务总局在下发的“（国税函[1998]333号）”《关于转增注册资本征收个人所得税问题的批复》中，对从税后利润中提取法定公积金和任意公积金转增注册资本是否缴纳个人所得税问题，批复如下：1、青岛路邦石油化工有限公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。2、因此，依据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）精神，对属于个人股东分得并再投入公司（转增注册资本）的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会决议通过后代扣代缴。2010年5月31日，国家税务总局在下发的“国税发[2010]54号”《关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》中，就“（二）加强利息、股息、红利所得征收管理”事项，规定如下：1、加强股息、红利所得征收管理。重点加强股份有限公司分配股息、红利时的扣缴税款管理，对在境外上市公司分配股息红利，要严格执行现行有关征免个人所得税的规定。加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。2、加强利息所得征收管理。要通过查阅财务报表相关科目、资产盘查等方式，调查自然人、企业及其他组织向自然人借款及支付利息情况，对其利息所得依法计征个人所得税。3、加强个人从法人企业列支消费性支出和从投资企业借款的管理。对投资者本人、家庭成员及相关人员的相应所得，要根据《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税[2003]158号）规定，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。
三、从国家税务总局下发的关于股份制企业用资本公积金转增个人股本是否征收个人所得税问题的四个《通知》中不难看出，股份有限公司对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。而有限责任公司在整体变更股份有限公司过程中，原有限责任公司的未分配利润、盈余公积和股票溢价发行计入股份公司的资本公积科目，在整体变更后公司注册资本（总股本）若未发生变化，则就改制的时点而言，自然人股东未取得个人收益和所得，因而不存在缴纳个人所得税。简单的说，有限责任公司整体改制成股份有限公司，如果注册资本（总股本）未发生变化，相应的，则各股东的持股数额及持股比例在改制前后也没有发生变动，即没有将盈余公积和未分配利润用来转增股本（注册资本），则自然人股东无须缴纳个人所得税。反之，若注册资本（总股本）发生变化（一般为增加注册资本），则自然人股东须缴纳个人所得税。同时，此后股份有限公司发生实施资本公积转增股本的行为，对于其中除股票溢价发行以外的其他资本公积转增股本的部分，届时自然人股东将按规定缴纳个人所得税，由公司予以代扣代缴。下面通过两家上市公司当初在IPO阶段将有限责任公司整体改制成股份有限公司时，其注册资本分别存在未发生变动和发生变动涉及自然人股东缴纳个人所得税的情形举例说明如下。
四、2015年5月11日，赛摩电气股份有限公司（300466.SZ）披露了《关于公司设立以来股本演变情况的说明及其董事、监事、高级管理人员的确认意见》。根据《确认意见》内容显示，改制前的2011年8月29日，赛摩有限注册资本为6,000万元。2011年9月25日，赛摩有限召开临时股东会，会议审议通过了将赛摩有限整体变更为股份公司的议案，全体股东一致同意将赛摩有限以截至2011年8月31日经审计的净资产为基数整体变更为股份有限公司。同日，全体股东签署了《发起人协议书》，约定以截至2011年8月31日经大华所出具的大华审字[2011]3004号审计报告审验的净资产136,295,477.27元折合6,000万股，整体变更为股份有限公司，每股面值1元，剩余的76,295,477.27元计入资本公积。在4-5-15页之“2、整体变更为股份有限公司个人所得税缴纳情况”中，披露情况如下：（1）公司股本变化情况2011年10月，赛摩有限整体变更为股份有限公司，公司注册资本未发生变化，个人股东变更前后的持股数及持股比例未发生变动。（2）公司整体变更过程中盈余公积、未分配利润转入资本公积的情况摩有限以截至2011年8月31日经审计的净资产136,295,477.27元，按照1:0.4402的比例折为股份60,000,000股，余额76,295,477.27元进入资本公积。整体变更前后，发行人股东权益情况如下表所示：（单位：元）
本次整体变更过程中公司的注册资本没有发生变化，各股东的持股数额及持股比例亦没有发生变化，不涉及未分配利润及盈余公积转增股本，自然人股东未取得《中华人民共和国个人所得税法》第二条中的“利息、股息、红利所得”，因此未产生缴纳所得税的义务。在整体变更过程中，公司共有未分配利润24,509,394.93元和盈余公积2,971,060.79 元转入为资本公积，整体变更后公司的资本公积情况如下：（单位：元）
江苏省徐州地方税务局徐州经济技术开发区税务分局《关于赛摩电气股份有限公司整体变更设立涉及个人所得税问题的说明》，就公司整体变更为股份有限公司过程中涉及自然人股东个人所得税问题回复如下：“盈余公积和未分配利润计入资本公积，未转增股东的股本，未进行股利分配，不属于应征个人所得税的范围。本次变更时赛摩电气的股东无需缴纳个人所得税。”国浩律师集团（深圳）事务所在出具的《关于赛摩电气股份有限公司申请首次公开发行股票并在创业板上市之补充法律意见书（一）》“第一部分：关于《反馈意见》”之“一、重点问题”之“（6）披露发行人自然人股东在历次股权转让、整体变更为股份有限公司、股利分配中需纳税的金额及是否履行缴纳个人所得税义务。”的问题中，就其中“关于发行人整体变更为股份有限公司时有关个人所得税事宜”事宜，反馈回复如下：“经本所律师核查，发行人整体变更为股份有限公司过程中，公司的注册资本没有发生变化，各股东的持股数额及持股比例亦未发生变化，不涉及以盈余公积或未分配利润转增股本，自然人股东未取得《中华人民共和国个人所得税法》第二条中的“利息、股息、红利所得”，因此未产生缴纳个人所得税的义务。江苏省徐州地方税务局徐州经济技术开发区税务分局出具了《关于赛摩电气股份有限公司整体变更设立涉及个人所得税问题的说明》，确认发行人本次整体变更为股份有限公司时相关自然人股东无需缴纳个人所得税。综上，本所律师认为，发行人整体变更为股份有限公司时相关自然人股东无需缴纳个人所得税。”分析：从该案例中不难看出，审计净资产136,295,477.27元在扣除6,000万元用作注册资本后，剩余76,295,477.27元全部进入资本公积中。也就是说，改制前后，公司注册资本（总股本）没有发生变动，均为6,000万元，对应的，则各股东的持股数额及持股比例在改制前后也没有发生变动。在剩余的76,295,477.27元资本公积中，包含了股票溢价发行转入48,815,021.55元、未分配利润24,509,394.93元和盈余公积2,971,060.79元三项在内，也就是说，没有将盈余公积和未分配利润用来转增股本（注册资本），不符合2010年5月31日国家税务总局下发的“国税发[2010]54号”《关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》中关于“对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。”的要求，即不属于应征个人所得税的范围。简而言之，有限责任公司整体改制成股份有限公司，若注册资本（总股本）在改制前后没有发生变化，则自然人股东无须缴纳个人所得税。
五、2016年12月28日，南京海辰药业股份有限公司（300584.SZ在《补充法律意见书（二）》“第二部分关于反馈意见的法律意见”之“（二）说明自然人股东历次股权转让的原因，股权转让价格、定价依据及合理性、价款的支付情况；自然人股东在历次股权转让、整体变更为股份有限公司、股利分配中需纳税的金额及是否履行缴纳个人所得税义务。”的问题中，就其中“整体变更为股份有限公司是否履行缴纳个人所得税”事宜，反馈回复如下：“（3）2013年6月，发行人整体变更为股份有限公司。整体变更前，海辰有限注册资本为3,382.3529万元。2013年6月，发行人以海辰有限截至2012年12月31日经审计的净资产人民币13,264.676238万元为基础进行折股，其中6,000万元折合为发行人股本，其余计入资本公积。本次整体变更，37名自然人股东应缴纳个人所得税合计4,793,382.32元[（60,000,000元－33,823,529元）×自然人股东合计持股比例×20%]，自然人股东暂未缴纳个人所得税。根据南京市人民政府办公厅2012年12月31日《关于解决部分企业上市有关问题的会议纪要》：“企业在整体变更过程中应缴纳的个人所得税，可由企业和股东出具承诺并向主管税务机关备案后，在企业上市后或有股份分红、转让时一并缴纳”。37名自然人股东已出具书面承诺：“如税务机关要求本人依法缴纳在公司整体变更过程中本人应缴纳的个人所得税款，本人承诺将按照税务机关的要求及时、足额履行纳税义务，以保障海辰药业首次公开发行股票并在创业板上市工作的顺利进行和海辰药业权益不受损害”。根据南京市栖霞地方税务局出具的证明，发行人报告期内依法纳税、遵守税收方面的法律、法规、规章，不存在因违反税收方面的法律、法规、规章，而受到行政处罚或追究违法责任的情形。”分析：从该案例中不难看出，海辰有限原注册资本为3,382.3529万元，整体改制成股份有限公司后，注册资本变更为6,000万元（即增加2,617.6471万元），而这一增加的2,617.6471万元中，则是将其中资本公积中的一部分、盈余公积和未分配利润用来转增股本（注册资本），符合2010年5月31日国家税务总局下发的“国税发[2010]54号”《关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》中关于“对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。”的要求，即属于应征个人所得税的范围。简而言之，有限责任公司整体改制成股份有限公司，若注册资本（总股本）在改制前后发生变化，则自然人股东须缴纳个人所得税。
六、综上，根据国家税务总局下发的关于股份制企业用资本公积金转增个人股本是否征收个人所得税问题的四个《通知》，以及《中华人民共和国个人所得税法》，结合提问“IPO期间，有限责任公司整体变更为股份有限公司，若注册资本不发生变动，自然人股东是否需要履行缴纳个人所得税义务？”之问题，明确回复的是，IPO期间，有限责任公司整体改制成股份有限公司，若公司注册资本（总股本）没有发生变动，相应的，则各股东的持股数额及持股比例在改制前后也没有发生变动，即没有将盈余公积和未分配利润用来转增股本（注册资本），自然人股东无须缴纳个人所得税。反之，若公司注册资本（总股本）发生变动，则在改制时，将其中资本公积中的一部分、盈余公积和未分配利润用来转增股本（注册资本），就改制的时点而言，自然人股东取得了个人收益和所得，符合2010年5月31日国家税务总局下发的“国税发[2010]54号”《关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》中关于“对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。”的要求，即属于应征个人所得税的范围。简而言之，有限责任公司整体改制成股份有限公司，若注册资本（总股本）在改制前后发生变化，则自然人股东须缴纳个人所得税。
七、最后额外补充一点的是，有限责任公司整体改制成股份有限公司，注册资本（总股本）在改制前后发生变化，自然人股东须缴纳个人所得税。但如果存在一次性缴税有困难的情形时，比方前述案例中南京海辰药业股份有限公司在改制时存在37名自然人股东因资金原因暂未缴纳个人所得税的情形，虽然南京市人民政府办公厅在2012年12月31日曾下发《关于解决部分企业上市有关问题的会议纪要》，允许“企业在整体变更过程中应缴纳的个人所得税，可由企业和股东出具承诺并向主管税务机关备案后，在企业上市后或有股份分红、转让时一并缴纳”，但毕竟是地方区域性的指导文件，不适用全国。为此，2015年3月30日，财政部、国家税务总局联合下发“财税〔2015〕41号”《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》，在第“三”点中明确指出：“三、个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。”
从这段话中不难看出，企业在有限责任公司整体变更为股份有限公司时，对于公司存在资本公积转增股本（注册资本），需要缴纳个人所得税，但如果存在一次性缴税有困难的情形时，自然人股东可向税务机关提出申请，申请对应当缴纳的个人所得税在未来5年内予以分期缴纳完成。
但实操中须注意的是，鉴于2018年3月13日，在十三届全国人大一次会议第四次全体会议上通过了关于改革国税地税征管体制决定后，省级和省级以下国税、地税机构予以合并（即撤销地方税务局），实行以国家税务总局为主与省（区、市）人民政府双重领导管理体制，国税局具体承担所管辖区域内的各项税收、非税收入征管等职责。2018年6月15日上午，全国各省（自治区、直辖市）级以及计划单列市国税局、地税局合并且统一挂牌。2018年7月20日，全国省、市、县、乡四级新税务机构全部完成挂牌。故此，鉴于政策、环境发生变化，就2015年3月30日财政部、国家税务总局联合下发“财税〔2015〕41号”《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》第“三”点情形，企业须事先前往当地国税局，对申请应当缴纳的个人所得税在未来5年内能否予以分期缴纳完成征询意见，倾听看法，以做到心中有数，有的放矢。此致！（本文图片由哈尔滨工大高新技术产业开发股份有限公司董秘米秀萍女士友情提供，在此谨表谢意。） 专注并深耕于“一问一答”这个细分领域，本着“专业、务实、严谨、细致、负责”的原则，以“一心一意”的态度，将多年积累的在唐人神（002567.SZ）、御家汇（300740.SZ）经历的IPO、信息披露、重大资产重组、股权激励、投融资、工商管理以及新三板等法律法规知识，结合实操工作经验，理论联系实践，厚积薄发，贴近实战，坚持原创，对证券界同仁的原创提问予以认真的原创回复，做到资源共享，相互学习，相互支持，谢谢。本文为原创作品，版权所有。未经书面授权，任何人不得擅自转载、编辑、重新发布。否则，将被依法追究法律责任。 （欢迎关注本人的微信公众号，ID：hxkfyl0857，名称：唤醒沉睡的人。）
