以实物出资后转让股权被稽查,盘点非货币性资产出资…_知乎_

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萨德基：在民营企业并购、对内股权投资的操作过程中会牵涉到部份房产等非汇率性金融资产的处置，假如间接展开金融资产的买卖可能会引致税赋较重，因而实践中也存有透过股份买卖的形式来根本性的展开金融资产买卖。该案中，四家民营企业以铜器出资成立了一家人公司，接着Jhunjhunun公司的股份受让给这家公司，达成一致了以股份受让金融资产的目地，但是在那个操作过程中，四家民营企业仍未备案适当的民营企业个人所得税、营业税、新税，被地税机关交管。该案如前所述此，科孔只以汇率性金融资产出资后受让股份的课税信用风险难题。

一、三民营企业非汇率出资后受让股份被交管

（一）三民营企业非汇率出资后受让股份

2015年，乐山市互惠互利**以下简称公司出资成立乐山市****以下简称公司，以铜器金融资产总金额元（下同）股权投资参股。与此同时，乐山市互惠互利**林业以下简称公司以微生物金融资产总金额元（下同）股权投资参股；重庆市互惠互利**以下简称公司以微生物金融资产总金额元（下同）股权投资参股、以铜器金融资产总金额元（下同）股权投资参股。依照国家地税总局乐山市地税局交管局做出的《地税处置通知书》，前述铜器金融资产主要包括农地所有权及建筑。成立乐山市****以下简称公司时的情形如下表所示图右图：

2015年7月，四家公司将所持的乐山市****以下简称公司的股份受让给贵阳****金润庠公司。

（二）三民营企业未备案课税被地税交管

国家地税总局乐山市地税局交管局对前述四家民营企业展开地税检查和后，辨认出前述四家民营企业将农地所有权及建筑、微潜在性金融资产出资成立乐山市****以下简称公司，并将乐山市****以下简称公司股份受让给贵阳****金润庠公司时，少缴营业税及附加、新税和民营企业个人所得税。其中：

2015年只以汇率性金融资产股权投资参股，未备案缴纳营业税，追缴适当的营业税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加。2015年7月签订股份受让协议未备案缴纳新税，追缴适当的新税。2015年度未备案应课税所得，追缴适当的民营企业个人所得税。与此同时加征适当的滞纳金。

（三）小结

《公司法》第二十七条规定，股东可以用汇率出资，也可以用铜器、知识产权、农地所有权等可以用汇率估价并可以依法受让的非汇率财产总金额出资。由于房产例如房屋、农地的间接买卖买卖牵涉的税费普遍较高，通常牵涉到营业税、农地营业税、个人所得税、新税和契税等，在实践中，存有透过股份买卖的形式来实质上展开房产金融资产的买卖、并购。由于透过股份买卖的形式一般只牵涉到个人所得税、新税等税，牵涉的税费相对而言比间接受让房产金融资产较低。

但是使用铜器等非汇率性金融资产出资、股权投资，会产生一系列相较于使用汇率出资更为复杂的地税处置，假如出资人、股权投资方在适当的买卖安排中没有做好地税合规，及时缴纳适当的税费，可能会陷入漏税、偷税的信用风险之中。

二、以铜器出资、受让股份的课税信用风险科孔

只以汇率金融资产出资，通常牵涉个人所得税、营业税、新税，特定情形下还牵涉到农地营业税的难题。在该案中，涉案的四家民营企业在整个只以汇率金融资产出资、成立民营企业的操作过程中，缺乏地税合规的意识，没有对前述的税种展开课税备案，从而遭受到地税交管，追缴税款并加征滞纳金。

（一）非汇率性金融资产出资民营企业个人所得税处置错误的信用风险

1、 民营企业个人所得税可以分期均匀确认

民营企业只以汇率性金融资产对内股权投资，视同销售按照金融资产的公允价值确定销售收入，但是可以在不超过5年的期限内，将民营企业所得分期均匀计入适当年度。

依照《中华人民共和国民营企业个人所得税法实施条例》第二十五条的规定，民营企业发生非汇率性金融资产交换的，应当视同销售货物、受让财产或者提供劳务。民营企业只以汇率性金融资产对内出资、股权投资的，属于改变金融资产所有权属的情形，按照《国家地税总局关于民营企业处置金融资产个人所得税处置难题的通知》（国税函[2008]828号）的规定，应当视同销售确定收入。与此同时，按照《国家地税总局关于民营企业个人所得税有关难题的公告》（国家地税总局公告2016年第80号）的规定，应按照被移送金融资产的公允价值确定销售收入。

按照《财政部 国家地税总局关于非汇率性金融资产股权投资民营企业个人所得税政策难题的通知》（财税[2014]116号）的规定，民营企业只以汇率性金融资产对内股权投资，应对非汇率性金融资产展开评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非汇率性金融资产受让所得。确认非汇率性金融资产受让收入的实现时间为股权投资协议生效并办理股份登记手续时。

居民民营企业只以汇率性金融资产对内股权投资确认的非汇率性金融资产受让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入适当年度的应课税所得额，按规定计算缴纳民营企业个人所得税。

2、符合条件的可以适用特殊性地税处置

民营企业发生非货币性金融资产股权投资，假如符合《财政部国家地税总局关于民营企业并购业务民营企业个人所得税处置若干难题的通知》（财税[2009]59号）等文件规定的特殊性地税处置条件的，也可选择按特殊性地税处置规定执行。适用特性地税处置，可以暂不确认收入。

适用特殊性地税处置的条件是：

（1）具有合理的商业目地，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目地；

（2）被收购、合并或分立部份的金融资产或股份比例符合规定的比例；

（3）并购买卖对价中牵涉股份支付金额符合规定比例；

（4）民营企业并购中取得股份支付的原主要股东，在并购后连续12个月内，不得受让所取得的股份；

（5）民营企业并购后的连续12个月内不改变并购金融资产原来的根本性经营活动。

非汇率性金融资产股权投资中，股份收购比例条件为：收购股份不低于被收购民营企业股份的50%，且股份支付金额不低于其买卖支付总额的85%。金融资产收购比例条件为收购的金融资产不低于受让民营企业金融资产的50%，且股份支付金额不低于其买卖支付总额的85%。

3、 民营企业个人所得税的相关信用风险

（1）5年内分期均匀确认和特殊性地税处置择一适用。按照《国家地税总局关于非汇率性金融资产股权投资民营企业个人所得税有关征管难题的公告》（国家地税总局公告2015年第33号）的规定，符合财税[2014]116号文件规定的民营企业非汇率性金融资产股权投资行为，与此同时又符合特殊性地税处置条件的，可由民营企业选择其中一项政策执行，且一经选择，不得改变。

（2）5年内分期均匀确认的民营企业在对内股权投资的5年内，假如受让股份或股权投资收回的，应停止执行递延课税的政策，并就尚未确认的非汇率性金融资产受让所得，在受让股份或股权投资收回当年的民营企业个人所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳民营企业个人所得税。

（3）特殊性地税处置方面，民营企业需要履行向主管地税机关备案的程序，假如未履行备案程序，可能面临被否认、补税等信用风险。

（二）个人个人所得税的分期缴纳与风险

在该案中，由于出资人都是民营企业法人，因而不牵涉个人个人所得税的难题，但实践中也会存有个人股权投资的情形。个人只以汇率性金融资产股权投资，按照《财政部 国家地税总局关于个人非汇率性金融资产股权投资有关个人个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）的规定，属于个人受让非汇率性金融资产和股权投资与此同时发生。

对个人受让非汇率性金融资产的所得，应按照“财产受让所得”项目，依法计算缴纳个人个人所得税。对于个人只以汇率性金融资产股权投资部份，应按评估后的公允价值确认非汇率性金融资产受让收入。非汇率性金融资产受让收入减除该金融资产原值及合理税费后的余额为应课税所得额。

确认收入实现的时间为非汇率性金融资产受让、取得被股权投资民营企业股份时。假如个人一次性缴纳全部的个税确有困难，可以申请在5年内分期缴纳个人个人所得税，在这一点上与民营企业个人所得税的处置相似。但假如后发生股份受让等情形，仍需要全部缴纳剩余税款。

（三）营业税处置错误信用风险

按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第四条第（六）项的规定，单位或个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物作为股权投资，提供给其他单位或者个体工商户，应当视同销售，按照正常销售价款计算缴纳营业税。

值得注意的是，民营企业或者个人以自己使用过的固定金融资产对内股权投资，享有一定的减免政策。一般课税人销售自己使用过的未抵扣进项税额的固定金融资产，按照简易办法依4%征收率减半征收营业税；一般课税人销售自己使用过的除固定金融资产以外的物品，应当按照适用税率征收营业税。个人受让自己使用过的物品免征营业税。

对于适当的减免政策是否适用，需要民营企业严格把握。

（四）农地营业税信用风险

1、以农地所有权出资

以农地、房产对内股权投资，是否缴纳农地营业税，需要依照股权投资主体是否为房地产民营企业而不同。非房地产民营企业暂免征收，房地产民营企业视同销售，计算征收。因而假如牵涉到房地产民营企业的铜器出资难题，需要特别谨慎。

按照《关于继续实施民营企业改制并购有关农地营业税政策的公告》（财政部 地税总局公告2021年第21号）的规定，民营企业按照《中华人民共和国公司法》有关规定整体改制、两个或两个以上民营企业合并为一个民营企业且原民营企业股权投资主体存续的、民营企业分设为两个或两个以上与原民营企业股权投资主体相同的民营企业的、单位、个人在改制并购时以房地产总金额参股展开股权投资的，暂不征农地营业税。

但是，前述改制并购有关农地营业税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发民营企业的情形，即以房地产出资，股权投资方或者被股权投资方，任何一方属于房地产民营企业，均需按规定征收农地营业税。

2、存有“以受让股份名义受让房地产行为”信用风险

在受让股份的操作过程中，一般来说，农地营业税是对受让房地产行为征收的一种财产税，因而，单纯受让股份并不设计农地营业税的难题。但是，在实践中由于出现大量 “以受让股份名义受让的房地产行为”，按照《国家地税总局关于以受让股份名义受让房地产行为征收农地营业税难题的批复》（国税函[2000]687号），可能会对股份受让行为展开穿透，加征农地营业税。在该批复牵涉的案例中，股份形式表现的金融资产主要是农地所有权、地上建筑及附着物，因而，假如单纯以股份受让的形式逃避农地营业税的缴纳，具有一定的税收信用风险。

在实践中，较为典型的司法案例是翡翠公司以股份受让形式受让农地所有权案。在该案中，地税机关适用了《国家地税总局关于未办理农地所有权证受让农地有关税收难题的批复》（国税函[2007]645号）文，即只要农地使用者享有占有、使用、收益或处分该农地的权利，且有合同等证据表明其实质受让、抵押或置换了农地并取得了适当的经济利益，农地使用者及其对方当事人应当依照税法规定农地营业税，是一种按照实质课税原则对经济实质的判定。

三、只以汇率金融资产股权投资后受让股份的地税合规建议

（一）保证按时足额备案缴课税款

无论出于何种目地，民营企业选择只以汇率金融资产出资、股权投资接着再受让股份的买卖安排，牵涉两个课税环节，即只以汇率金融资产股权投资的环节和股份受让的环节。在这两个环节，则分别有不同的税种。为了避免在民营企业金融资产买卖、并购安排中面临不利的税收信用风险，无论是股权投资方还是被股权投资方都应当及时足额地缴纳适当的税款。

由于非汇率性金融资产股权投资通常牵涉到农地所有权、房产等重大金融资产的买卖、处置，税赋水平会对金融资产买卖乃至民营企业的运营有着重大影响，因而民营企业应充分考虑资金成本、地税信用风险、税收征管及税赋水平等因素，保证买卖合法合规，杜绝透过隐匿收入、阴阳合同等违法形式降低税赋。

（二）控制房产金融资产的比例，避免被地税机关穿透

一次性转让以股份形式表现的农地所有权、地上建筑及附着物，从经济实质上看具有受让农地所有权特征，可能被地税机关穿透认定为受让农地所有权从而加征农地营业税等税款，引发偷逃税的信用风险。但是，在该案中三民营企业不仅受让了农地所有权、房屋等房产，也受让了部份微潜在性金融资产，因而地税机关仍未作穿透处置。

（三）准确适用税收优惠避免偷漏税信用风险

在只以汇率性金融资产股权投资的环节中存有若干税收优惠和减免政策。在民营企业个人所得税方面，允许民营企业或者个人将个人所得税均匀的分摊到5年内缴纳。假如民营企业符合特殊性地税处置还可以适用特殊性地税处置递延课税。在营业税领域，民营企业与个人也存有自己适用的固定金融资产牵涉的减免政策。农地营业税领域对于非房地产民营企业存有免税政策。但是，在适用这些政策的时候，要注意适当的程序以及民营企业和个人的资格，例如特殊性地税处置的备案程序、农地营业税免税限于非房地产民营企业等，避免构成偷漏税。